Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych

W dniu 1 kwietnia 2016 r. minister finansów wydał interpretację ogólną prawa podatkowego w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, znak: PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.1.

W odniesieniu do ww. usług kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. I tak, w przedmiotowej interpretacji minister finansów w pierwszej kolejności odniósł się właśnie do momentu wykonania usługi. Wskazał on różnorodność możliwości konstrukcji umów o wykonanie usług budowlanych, tj. możliwość jednorazowego przekazania całości wykonanych usług albo przekazywanie usług etapami bądź też możliwość płatności za usługi w następujących po sobie terminach w sytuacji, gdy usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że każdorazowo dla określenia momentu wykonania ww. usług należy badać postanowienia zawarte w umowie, z zastrzeżeniem, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku VAT powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć charakter pomocniczy.

Jak wskazują sądy administracyjne, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych przesądza faktycznie ich wykonanie.¹ Wskazać jednakże należy, że pojęcie faktycznego wykonania ww. budzi wątpliwości. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle np. z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego czy wystawieniem określonego świadectwa.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym w związku z wykonaniem określonej umowy usługi lub jej części doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części, a wykonawca zgłasza je do odbioru.

Zatem w przypadku, gdy usługa jest oddawana w całości, za moment jej wykonania należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Natomiast jeśli  usługa jest przyjmowana częściowo, tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi i zgłosił ją nabywcy do odbioru².

W sytuacji, gdy umowa o wykonanie usług przewiduje ich wykonanie o charakterze ciągłym, tj. jak zostało powyżej napisane – gdy usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, a w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wskazać należy, że jeżeli nabywcą ww. usług jest podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstanie z chwilą wykonania usługi³, tj. w przypadku usług przekazywanych w całości z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; w przypadku usług przekazywanych w części z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; w przypadku usług o charakterze ciągłym z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym, że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Ponadto w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.⁴

Natomiast w przypadku, gdy nabywcą ww. usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych⁵. W takiej sytuacji fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym. W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Obowiązek wystawienia faktury wystąpi również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi w przypadku usług przekazywanych w całości będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę, będzie biegł od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru; w przypadku usług o charakterze ciągłym będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym, że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury.
W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

1. Tak w szczególności: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 708/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Ol 118/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 2386/14.
2. art. 19a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: UoVAT).
3. art. 19a ust. 1 UoVAT.
4. art. 19a ust. 8 UoVAT.
5. art. 19a ust. 5 pkt 3 UoVAT.

prawnik w spółce Górski Grzyb Adwokaci i Doradcy Podatkowi sp. p.