Dopuszczalność wniosku o wydanie interpretacji złożonego z intencją optymalizacji podatkowej na gruncie projektowanych czynności

Wyrok WSA w Krakowie z 11.04.2017 r., I SA/Kr 115/17

Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji.

Komentowanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż podatnicy mogą pytać organy podatkowe o to, czy interpretacja, którą otrzymali przed 15.07.2016 r., chroni ich także po tej dacie. W sprawie chodziło o zastosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wobec podatników, którzy przed wspomnianym terminem uzyskali korzystne dla siebie interpretacje indywidualne.

Sprawa dotyczyła Spółki z o.o., która złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja indywidualna (dotycząca połączenia wnioskodawcy ze spółką osobową) zapewniałaby ochronę, o której mowa w przepisach art. 14k i 14m ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ – dalej o.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową – dalej Sp. osobowa. Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych² – dalej k.s.h. – tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie).

W wyniku połączenia część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych³?
2. Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka, przejmując majątek Sp. osobowej, będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 o.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Z uwagi na nowelizację Ordynacji podatkowej z 13.05.2016 r., wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosując się do otrzymanej interpretacji, w okresie po 15.07.2016 r., będzie nadal zwolniona z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na art. 14m § 1 i 2 o.p. Jej zdaniem w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka, przejmując majątek Sp. osobowej, będzie korzystała z ochrony – w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych – określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 o.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej pytania nr 1. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 o.p. – Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz art. 14k § 1 o.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

Zdaniem organu podatkowego uzyskanie takiej informacji nie było możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIIa Ordynacji podatkowej. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b o.p. Pytanie i opis własnego stanowiska Wnioskodawcy nie dotyczyły skutków podatkowych przedstawionej transakcji, ale skutków zastosowania się do uprzednio wydanej w tym zakresie interpretacji.

Organ uznał, że żądanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a o.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany. Ocena ta następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, uregulowanej w przepisach art. 119w–119zf o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia m.in. z wątpliwościami Wnioskodawcy, który planując realizację opisanej operacji gospodarczej zastanawia się nad kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego wprowadzonych ustawą nowelizującą przepisów obowiązujących od 15.07.2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (dział IIIa Ordynacji podatkowej) – stanowisko w odniesieniu do pytania drugiego.

Co prawda, organem właściwym do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od „postępowania interpretacyjnego”, w którym organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji zostało scedowane na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z 22.04.2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego⁴; na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do Ministra Finansów, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych⁵). Jednak sposób sformułowania przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział la Ordynacji podatkowej – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”.

Żądanie sformułowane we wniosku – dotyczące potwierdzenia, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e o.p. – wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego Minister Finansów może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a o.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.
W uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego, Wnioskodawca wprost oczekuje potwierdzenia, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIla Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Ponadto z art. 119y o.p. wynika wprost tryb wydania opinii zabezpieczającej.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Jego zdaniem stanowisko organu podatkowego zmierza do uchylenia się od wydania indywidualnej interpretacji poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż spółka dążyła do interpretacji przepisów prawa proceduralnego nieodnoszących się wprost do jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy przedstawiono jednak we wniosku konkretne i szczegółowe zdarzenie przyszłe dotyczące oceny skutków podatkowych połączenia i przejęcia majątku spółki osobowej, w powiązaniu ze znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Spółka wprost zapytała, czy w przypadku opisanego przychodu będzie korzystała z ochrony.

Według sądu organ pominął zatem, iż pytanie strony dotyczyło zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a także nienaliczania odsetek za zwłokę, a było związane z prawnymi skutkami materialnymi. Wobec tego żądana interpretacja indywidualna nie będzie jedynie informacją, lecz będzie stanowić realną materialnoprawną ochronę dla podatnika, ewentualnie zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku.
Według sądu spółka miała uzasadnione podstawy do sformułowania żądania uzyskania interpretacji, chcąc mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Zdaniem WSA klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w konkretnym przypadku, tak jak w tym opisanym, może spowodować określone skutki materialnoprawne.

1. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.
2. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.
3. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.
4. Dz.U. z 2015 r. poz. 643.
5. Z dniem 1.03.2017 r. ww. rozporządzenie zostało uchylone przez ustawę z 16.11.2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.).

Iwona Kaczorowska

Autorka jest redaktor naczelną Przeglądu Podatkowego