Podatnik odpowiada za zobowiązania fiskalne

Poziom wiedzy przedsiębiorców dotyczący odpowiedzialności wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w ostatnich latach znacznie wzrósł. Skutki takiego stanu rzeczy widoczne są przede wszystkim w ilości zdarzeń restrukturyzacyjnych (zmian form działalności, przekształceń etc.), które są podejmowane przez rodzime podmioty gospodarcze.

Ordynacja podatkowa – jak i kiedy przedawnia się zobowiązanie podatkowe?
PIT – czy małżonek przedsiębiorcy odpowiada za jego zobowiązania ze swojego majątku?

Ordynacja podatkowa

Moment powstania zobowiązania

Zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu zaistnienia zdarzenia przewidzianego przepisami konkretnej ustawy (np. dokonanie dostawy towarów – VAT) bądź też w dniu doręczenia decyzji organu podatkowego, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego (np. wysokość podatku od nieruchomości). Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 26 Ordynacji podatkowej (dalej: Op) podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za należności wynikające z zobowiązań podatkowych.

Uwaga
Odpowiedzialność, jaką ponosi podatnik, jest niezależna od potencjalnej odpowiedzialności karnej skarbowej.

Zasadniczo odpowiedzialność prawno-podatkowa dłużnika ma charakter odpowiedzialności obiektywnej. Od odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego nie uwalnia brak winy po stronie podmiotu zobowiązanego (obowiązuje zasada ignorantia iuris nocet – nieznajomość prawa szkodzi) czy też przyczynienie się innych osób (osób trzecich) do stanu niezgodnego z prawem.

Sam fakt niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązku skutkuje automatycznie odpowiedzialnością. Zatem w przypadku zaistnienia w naszym przedsiębiorstwie sytuacji, w której nie będziemy regulować swoich zobowiązań podatkowych, możemy doprowadzić do podwójnej karalności naszego zachowania. Bez względu na to, czy zaległość powstanie z premedytacją, czy też w wyniku błędu księgowego – własnym majątkiem zawsze odpowiada podatnik (przedsiębiorca). Zidentyfikowanie zaległości podatkowych może nastąpić w różnych okolicznościach, np. samodzielne rozpoznanie błędu księgowego, kontrola podatkowa.

W przypadku, gdy przedsiębiorca samodzielnie bądź po przeprowadzeniu u niego kontroli podatkowej złoży korektę zeznania – doprowadzi do powstania zaległości, przez co stanie się dłużnikiem wobec Skarbu Państwa. Zasadniczo zobowiązania publicznoprawne powinny być zaspokojone z majątku dłużnika.
Odpowiedzialność podatkowa przedsiębiorcy trwa od chwili powstania zobowiązania podatkowego do jego wygaśnięcia. Warunkiem koniecznym do jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania – moment złożenia zeznań i deklaracji (pierwotnych).

Ustrój majątkowy przedsiębiorcy

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną odpowiada za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem, jednak ustawodawca w celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa odrębnie uregulował odpowiedzialność za zobowiązania osób będących w związkach małżeńskich. Zgodnie z art. 29 § 1 Op w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność z art. 26 obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zatem za długi podatkowe dana osoba będzie odpowiadała swoim majątkiem odrębnym oraz stanowiącym wspólność majątkową ze współmałżonkiem.

Ważne
W Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (dalej: KRiO) wprowadzony został dychotomiczny podział składników ustroju majątkowego współmałżonków.
Zatem współmałżonek nie ponosi odpowiedzialności majątkiem osobistym za zaległości podatkowe przedsiębiorcy powstałe w trakcie trwania wspólności majątkowej. Odpowiedzialność za te zaległości jest rozciągnięta na majątek osobisty podatnika oraz majątek wspólny małżonków.

Zgodnie z art. 33 KRiO w skład majątku osobistego wchodzą m.in.:

• przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (przed zawarciem małżeństwa),
• przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Z kolei majątek wspólny małżonków obejmuje przede wszystkim pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków.

PIT

Przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym

Termin do zapłaty PIT zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT1 za dany rok, to 30 kwietnia roku po nim następującym (np. odpowiednio dla roku 2009 i roku 2010 termin przedawnienia zobowiązania wynoszący 5 lat biegnie  od 31 grudnia 2010 r. (upłynął 31 grudnia 2015 r.) oraz od 31 grudnia 2011 r. (upłynie 31 grudnia 2016 r.).

Stosownie do art. 29 § 2 pkt 1 Op skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.

Uwaga
W przypadku, gdy umowa znosząca ustawową wspólność majątkową pomiędzy podatnikiem a jego współmałżonkiem zostanie zawarta przed dniem powstania zobowiązania podatkowego, to za zaległości podatkowe powstałe w wyniku zobowiązania współmałżonek nie będzie ponosił odpowiedzialności swoim majątkiem.

W rozumieniu reguły wprowadzonej przez 29 § 2 Op, skutki prawne powstałej rozdzielności majątkowej przedsiębiorcy i jego współmałżonka działają w zakresie odpowiedzialności podatkowej tylko na przyszłość, gdyż nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Oznacza to sytuację, w której odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe przed tym dniem będzie dochodzona z majątku odrębnego przedsiębiorcy i majątku wspólnego ze współmałżonkiem.

Przepisy Ordynacji podatkowej

Stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zatem z powyższą zasadą ogólną, okres potrzebny do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym zaległości będącej podwyższeniem zobowiązania i wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez podatnika) wynosi 5 lat i rozpoczyna się ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (jest to najczęściej termin złożenia deklaracji pierwotnej).

Ustawodawca przewidział jednak dwie instytucje, które wpływają na przedawnienie, są to zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania u podatnika VAT

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Okresami rozliczeniowymi są miesiące bądź kwartały, zatem zaległości podatkowe w VAT będą ulegały przedawnieniu odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), a nie tak jak w PIT – całego roku podatkowego (np. termin płatności zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. – to 25 luty 2011 r., więc termin przedawnienia zobowiązania wynoszący 5 lat biegnie od 31 grudnia 2011 r. i upłynie 31 grudnia 2016 r.).

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia

Zgodnie z art. 70 § 6 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem:

• wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,
• wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,
• wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
• doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

• prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
• doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności,
• uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
• wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu,
• zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Możliwość przerwania przedawnienia

Zgodnie z art. 70 § 3 Op bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, rozpoczyna się on od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jeżeli przedsiębiorca zaprzestanie prowadzić działalność gospodarczą z przyczyn niewypłacalności, narazi się na wszczęcie postępowania upadłościowego. Wszczęcie takiego postępowania będzie skutkowało ogłoszeniem upadłości, a to z kolei spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wszystkich jego zobowiązań. Zakończenie postępowania upadłościowego poprzez uprawomocnienie się postanowienia o jego ukończeniu uruchomi nowy bieg terminu przedawnienia dla wszystkich jego zaległości, które istniały w dniu wszczęcia ww. postępowania.

Przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest również – zgodnie z art. 70 § 4 Op zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Instytucja ta daje organom podatkowym nieograniczoną możliwość przerywania biegu terminu przedawnienia i rozpoczynania go na nowo.

Przykład – wpływ upadłości na przedawnienie
Wobec przedsiębiorcy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe 28 kwietnia 2016 r., zaś postanowienie sądu uprawomocniło się 9 lipca 2016 – bieg terminu przedawnienia dla wszystkich zobowiązań rozpoczyna się na nowo od 10 lipca 2016 i upłynie 10 lipca 2021 r. (pod warunkiem, że nie ulegnie kolejnemu zawieszeniu bądź przerwaniu).

Ważne
Obecnie w doktrynie i judykaturze utrwaliła się wykładnia, mówiąca o tym, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje zastosowanie przez organ egzekucyjny kolejnego środka egzekucyjnego (zatem możliwość przerywania biegu terminu przedawnienia jest w tym rozumieniu ograniczona do ilości możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych).

Mimo że wykładnia pozwalająca na uznanie, iż zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia, budzi wątpliwości również pod rządami aktualnie obowiązujących przepisów art. 70 Op, to utrwaliła się ona w praktyce działania organów podatkowych. Zasadnicza wątpliwość związana z taką wykładnią dotyczy podważenia podstawowej roli i funkcji instytucji przedawnienia jako regulacji prawnej służącej stabilizacji i pewności stosunków społecznych w sferze zobowiązań podatkowych.

Uwaga
Możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie każdego kolejnego środka egzekucyjnego powoduje, że pięcioletni termin przedawnienia, wskazany w art. 70 § 1 Op za każdym razem po zastosowaniu środka egzekucyjnego zaczyna biec od początku.

W efekcie czyni to z regulacji prawnej w zakresie przedawnienia instytucję fasadową, służącą nie tyle stabilizacji stosunków i pewności obrotu, ile możliwości przeciągania postępowania egzekucyjnego całymi latami, także gdy nie ma majątku, z którego można by skutecznie wyegzekwować zobowiązanie podatkowe.

Formy zabezpieczenia zobowiązań

Zgodnie z art. 70 § 8 Op nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdy zaległości podatkowe przedsiębiorcy są zabezpieczone wpisem do hipoteki bądź zastawem skarbowym – nie ma możliwości, aby się one przedawniły. W przypadku upływu terminu przedawnienia – liczonego na zasadach wskazanych powyżej – Skarb Państwa jako wierzyciel może dochodzić swoich wierzytelności tylko i wyłącznie z rzeczy bądź wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem hipoteki lub zastawu.

Przedmiotem hipoteki na rzecz Skarbu Państwa (tzw. hipoteka przymusowa) może być: część ułamkowa nieruchomości (jeżeli stanowi udział podatnika), nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka, nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej – z tytułu zaległości podatkowych spółki. Fiskus może też ustanowić tę hipotekę na:

• użytkowaniu wieczystym wraz z budynkami i urządzeniami,
• spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,
• wierzytelności zabezpieczonej hipoteką,
• statku morskim lub statku morskim w budowie wpisanym do rejestru okrętowego.

Przedawnienie odsetek za zwłokę

Wątpliwości interpretacyjne wydaje się budzić kwalifikacja odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. O ile ustawodawca odniósł się do trybu i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – to w kontekście odsetek oraz opłaty prolongacyjnej nie wypowiedział się jednoznacznie.

W celu wyznaczenia udzielenia odpowiedzi na tę wątpliwość należy sięgnąć do jurysdykcji sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się na ten temat w wyroku z 18 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 198/09). Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują jedynie przedawnienie zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na odsetki należne od zaległości podatkowej.

Uwaga
Z uwagi na zależny (akcesoryjny) charakter odsetek, skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego odnosi się również do należności ubocznych związanych z tym zobowiązaniem. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie odsetek.

Z drugiej strony przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że nie tracą bytu prawnego odsetki związane z tym zobowiązaniem. Przerwanie biegu terminu przedawnienia ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wraz z upływem terminu przedawnienia nie wygasa, a w związku z powyższym nie wygasa również prawo do odsetek, które trwa tak długo, jak istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego te odsetki wynikają.

Zatem należy stwierdzić, że odsetki oraz opłaty prolongacyjne naliczane od zaległości przedsiębiorcy w PIT i CIT – będąc należnościami akcesoryjnymi do zobowiązania głównego, jakim jest zaległość podatkowa – mają ten sam bieg terminu przedawnienia (włączając jego zawieszenie oraz przerwanie).

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. Ustawodawca w ten sposób daje dłużnikom Skarbu Państwa pewnego rodzaju ulgę, która jednocześnie gwarantuje, iż ich zaległość po upływie terminu przedawnienia nie wzrośnie.

Podstawa prawna:

• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.);
• art. 70, art. 70a, art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.);
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.);
• Rozporządzenie ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

doradca podatkowy