Metoda nabycia

Charakterystyka metody nabycia. Zaprezentowana w art. 44b ustawy o rachunkowości (dalej: RachunkU) „metoda nabycia” jest najstarszą, powszechnie stosowaną w praktyce międzynarodowej, metodą ewidencji, wyceny, zasad rozliczania ceny nabycia i sprawozdawczości finansowej w przypadku nabycia i połączenia przedsiębiorstw. Metoda opiera się na podstawowych i powszechnie przyjętych zasadach rachunkowości, takich jak: kontynuacja działalności, historyczna cena nabycia, zasada ostrożnej wyceny, właściwa periodyzacja i wyższość treści nad formą.
Metoda ma na celu ustalenie ceny nabycia i następnie jej rozliczenie na przejęte aktywa i zobowiązania. Ze względu na to, że cena rynkowa nabytych aktywów netto różni się zazwyczaj od ich aktualnej wartości księgowej na dzień nabycia należy rozliczyć różnice z przeszacowania, a ewentualną różnicę zakwalifikować jako wartość firmy.

Dzień nabycia

1. Połączenia spółek kapitałowych na podstawie przepisów prawa spółek handlowych. W przypadku połączenia spółek kapitałowych na podstawie przepisów prawa spółek handlowych za dzień połączenia przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. W przypadku nabycia zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, dzień nabycia powinien określić akt notarialny.
Postanowienia ustawy o rachunkowości są tutaj dostosowane do przepisów Kodeksu spółek handlowych, który w art. 493 zawiera te same postanowienia. Inaczej definiuje dzień przejęcia MSSF 3, który za dzień przejęcia przyjmuje dzień, w którym jednostka faktycznie przejmuje kontrolę nad jednostką przejmowaną.

W porównaniu z przepisami ustawy mogą wystąpić tutaj znaczne rozbieżności. Mając na uwadze opieszałość i niską efektywność krajowych sądów rejestrowych, można zaobserwować, że wpis do rejestru połączenia jest poprzedzony zmianą członków zarządu i rady nadzorczej w ten sposób, iż większość członków zarządu stanowią reprezentanci podmiotu przejmującego. W takiej sytuacji dzień nabycia kontroli następuje de facto przed dniem wpisania połączenia do rejestru.

Cena nabycia

Cena przejęcia. Ceną przejęcia jest wydany ekwiwalent w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.
W przypadku, gdy w celu połączenia spółka przejmująca wydaje (emituje) własne udziały, to cenę nabycia stanowi wartość rynkowa tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana cena rynkowa. Jeżeli spółka wydaje udziały, których wartość rynkowa lub godziwa jest wyższa od ich wartości nominalnej, to nadwyżkę taką zalicza się do kapitału zapasowego.

Według art. 44b ust. 15 RachunkU cena nabycia zawiera bezpośrednie koszty transakcji. Wyjątek stanowią koszty poniesione przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty nowej emisji akcji wyemitowanych w ramach połączenia. Koszty nowej emisji zmniejszają kapitał zapasowy powstały w wyniku nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji, a jeżeli koszty te przewyższają tę nadwyżkę, to należy je odnieść do kosztów finansowych.
Możliwość zaliczania kosztów bezpośrednich związanych z transakcją połączenia do ceny nabycia wyklucza zmodyfikowany MSSF 3. Koszty należy ująć w całości w koszty pozostałej działalności operacyjnej, względnie w poczet nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną nowo wyemitowanych akcji.

Cena rynkowa. Cenę rynkową wydanych (wyemitowanych) udziałów przyjmuje się z dnia, w którym wszystkie istotne warunki połączenia zostały ogłoszone.
Jeżeli cena rynkowa w tym okresie podlegała istotnym zmianom, wówczas za cenę rynkową można przyjąć średnią cen rynkowych z miesiąca poprzedzającego i miesiąca następującego po dniu ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia. Bardziej rygorystyczne wymogi stawia MSSF 3. Wyemitowane przez jednostkę przejmującą papiery wartościowe przeznaczone do obrotu wycenia/mierzy się według wartości godziwej, równej ich cenie rynkowej na dzień transakcji wymiany pod warunkiem, że nadmierne fluktuacje lub płytkość rynku nie sprawią, iż cena rynkowa nie jest wiarygodnym wyznacznikiem.
Same wahania kursu nie są więc wystarczającym warunkiem odejścia od wyceny rynkowej. MSR 39 stwierdza ponadto, iż istnienie opublikowanych notowań na aktywnym rynku to zazwyczaj najlepszy wyznacznik jego wartości godziwej. Oznacza to, że nie uwzględnia się wartości szacunkowych premii w odniesieniu do dużych pakietów oraz dyskonta w odniesieniu do małych pakietów emitowanych instrumentów kapitałowych w porównaniu z transakcjami notowanymi na rynku.

W przypadku nabycia własnych udziałów w celu połączenia, zakup tych walorów zwiększa cenę nabycia. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku nabycia udziałów spółki przejmowanej.
Gdy w celu połączenia spółka dokonuje zapłaty w innej formie (np. w drodze wymiany aktywów lub zobowiązań finansowych) cenę nabycia stanowi wartość godziwa przedmiotów zapłaty.
Jeżeli połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, ostateczną cenę przejęcia stanowi suma odpowiednich wartości z poszczególnych istotnych transakcji.

Korekta ceny. W sytuacji, kiedy warunki połączenia zakładają możliwość korekty ceny przejęcia w wyniku zaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń, wówczas korektę taką uwzględnia się przy określaniu ceny przejęcia na dzień nabycia lub połączenia, jeżeli wystąpienie w przyszłości zdarzeń warunkujących korektę ceny jest prawdopodobne, a kwota korekty ceny może być określona w sposób wiarygodny.
Jeżeli w przyszłych okresach sprawozdawczych nie wystąpią zdarzenia warunkujące zmianę ceny przejęcia lub faktyczna zmiana ceny będzie się różniła od przyjętego szacunku, wówczas należy dokonać odpowiedniej korekty ceny przejęcia i wartości firmy lub ujemnej wartości firmy. Odmienne postanowienia w tym zakresie zawiera zmodyfikowany MSSF 3, który począwszy od 1.1.2009 r. nie dopuszcza późniejszej korekty wartości firmy.

Rozliczenie ceny przejęcia na poszczególne składniki majątkowe i zobowiązania spółki przejętej, w tym ewentualną wartość firmy

Rozliczenie ceny nabycia. Ustaloną jak wyżej cenę nabycia należy następnie rozliczyć na aktywa netto spółki przejmowanej (w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na przejęte aktywa netto), przy czym wartość przejętych aktywów i zobowiązań należy wycenić według ich wartości godziwej na dzień nabycia lub przejęcia.
Ewentualną różnicę między ceną przejęcia a wartością godziwą aktywów netto stanowi wartość firmy.

Aktywa i zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia obejmują także aktywa i zobowiązania dotychczas niewykazane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółki przejętej lub nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich rozpoznanie i odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań (tzn. można wiarygodnie ustalić przyszłe korzyści lub zobowiązania wynikające z ujawnionych aktywów lub zobowiązań).

Zobowiązania spółki przejętej na dzień połączenia nie mogą obejmować zobowiązań niewykazywanych dotychczas w sprawozdaniu finansowym spółki przejętej, jeżeli wynikają one z intencji lub działań spółki przejmującej. Zobowiązania te nie mogą również obejmować rezerw na przyszłe straty lub inne koszty, których poniesienia spodziewa się spółka jako rezultatu połączenia (wyjątkiem są koszty planowanej restrukturyzacji będące wynikiem opracowanego i opublikowanego przed połączeniem planu działania przez spółkę przejmującą). Aktualnie obowiązujący MSF 3 nie przewiduje rozpoznania kosztów restrukturyzacji w bilansie połączenia, jeżeli koszty te nie zostały rozpoznane i ujęte w bilansie przez jednostkę przejmowaną przed dniem połączenia.

Aktywa netto spółki przejmowanej należy następnie ująć w księgach rachunkowych spółki przejmującej poprzez sumowanie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej według ich wartości księgowej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, w tym ewentualną wartością firmy, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia.
W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Kapitał własny spółki przejętej, ustalony jako aktywa netto według wartości godziwych na dzień połączenia podlega wyłączeniu [w zamian pojawi się wartość wydanych (wyemitowanych) udziałów, względnie inna forma zapłaty].
Jeżeli spółka wydaje udziały, których wartość rynkowa lub godziwa jest wyższa od ich wartości nominalnej, to nadwyżkę taką zalicza się do kapitału zapasowego.

Przychody i koszty spółki przejmowanej za okres od dnia rozpoczęcia roku obrotowego do dnia połączenia

Osiągnięte zyski lub straty. Do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają włączeniu przychody i koszty oraz zyski i straty przejętych spółek od dnia połączenia.
Osiągnięte zyski lub straty spółek przejmowanych od początku roku obrachunkowego, w którym dokonano połączenia do dnia połączenia korygują aktywa netto tych spółek.
W przypadku, gdy w wyniku połączenia na spółkę przejmującą przeszedł majątek spółki przejmowanej, do rachunku zysków i strat za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, podlegają włączeniu przychody i koszty oraz zyski i strata przejętej spółki od dnia połączenia oraz spółki przejmującej od początku roku obrotowego.
Zyski lub straty osiągnięte przez spółkę przejmowaną od początku roku obrachunkowego do dnia połączenia korygują jej aktywa netto (zwiększają lub zmniejszają jej kapitał własny).

Stosunek podporządkowania spółek przed połączeniem. W przypadku, gdy przed połączeniem łączące się spółki pozostawały w stosunku podporządkowania, wówczas zyski i straty netto spółki przejmowanej, osiągnięte przed dniem połączenia, wpływają w odpowiednim procencie, ustalonym jako procent kontrolowanych przez spółkę przejmującą w danym okresie przed dniem połączenia aktywów netto spółki przejmowanej, na odpowiednie pozycje kapitałów własnych spółki przejmującej, z uwzględnieniem odpisów wartości firmy albo ujemnej wartości firmy, za okres od dnia powstania stosunku podporządkowania do dnia połączenia.

Zasady ustalania wartości godziwej aktywów netto

Pojęcie wartości godziwej. Za wartość godziwą ujawnionych w wyniku połączenia lub przejęcia aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności:

1. notowane papiery wartościowe – aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży;
2. papiery wartościowe nienotowane – wartość szacunkową, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik cena do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach;
3. należności wycenia się według wartości bieżącej (zdyskontowanej), wymagającej zapłaty, wyznaczonej przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszonej o należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w stosunku do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;
4. zapasy produktów gotowych i towarów wycenia się według przewidywanej ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty realizacji sprzedaży i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy;
5. zapasy produktów w toku wycenia się według ceny sprzedaży wyrobów gotowych pomniejszoną o koszty niezbędne do zakończenia produkcji, koszty sprzedaży i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy;
6. zapasy materiałów wycenia się według aktualnej ceny nabycia;
7. środki trwałe wycenia się według wartości rynkowej lub wartości osiągniętej z niezależnej wyceny. W przypadku, gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny, to według bieżącej ceny nabycia albo kosztu wytworzenia z uwzględnieniem aktualnego stopnia zużycia;
8. wartości niematerialne i prawne, które mogą być rozpoznane i nazwane (a więc także i te, które nie występują w bilansie spółki przejmowanej) wycenia się według wartości oszacowanej wyznaczonej na podstawie cen rynkowych takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu zaś do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej wartości zerowej;
9. zobowiązania wycenia się według wartości bieżącej (zdyskontowanej) wymagającej zapłaty, wyznaczonej przy odpowiednich stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w stosunku do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;
10. rezerwy lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się według wartości możliwych do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej.

W bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Nabycie części przedsiębiorstwa. W przypadku nabycia części przedsiębiorstwa od wartości rynkowej aktywów netto, ustalonej jak wyżej, należy odjąć tę część aktywów netto, która przypadała akcjonariuszom mniejszościowym w dniu poprzedzającym transakcję lub alternatywnie jako wartość aktywów netto przypadających udziałom mniejszościowym, ustalonych na dzień nabycia.
Różnica między pierwszym rozwiązaniem polega na tym, że w przypadku pierwszego rozwiązania przeszacowanie wartości aktywów w całości przypada inwestorowi, a tym samym pomniejsza ewentualną wartość firmy lub rezerwę kapitałową z wyceny. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje tutaj na konkretne rozwiązanie, można zatem zastosować zarówno pierwsze, jak i drugie. W dopuszczonym rozwiązaniu korekta aktywów netto w związku z akwizycją przypada także udziałowcom mniejszościowym.

Zmieniony MSSF 3 modyfikuje te zasady: po pierwsze, wymaga ustalenia wartości rynkowej aktywów netto całej nabytej jednostki niezależnie od części nabycia (tj. aktywa netto udziałów mniejszościowych należy wycenić według wartości godziwej na dzień nabycia), po drugie dopuszcza (według uznania jednostki) możliwość rozpoznania na dzień nabycia wartości firmy w części przypadającej udziałom mniejszościowym. Postanowienia te – na podstawie art. 10 ust. 3 RachunkU – mogą zatem mieć zastosowanie także w ramach ustawy.

Sukcesywne nabycie kontroli

Połączenie jako wynik kilku następujących po sobie transakcji. W przypadku, gdy połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, wartość godziwą aktywów netto spółki przejętej w procencie odzwierciedlającym nabyte prawa do aktywów netto ustala się osobno na każdy dzień istotnej transakcji, przyjmując, że pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną (relacja spółki zależnej lub stowarzyszonej). Ostateczna cena przejęcia, wartość godziwa aktywów netto spółki przejętej oraz różnica ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej na dzień połączenia stanowi sumę odpowiednich wielkości z dnia poszczególnych transakcji. Tak ustalone zasady rachunkowości (w praktyce bardzo czasochłonne) mają na celu zapewnienie ustalenia właściwej wartości firmy przypadającej na każdą transakcję.

Uproszczenia w MSSF 3. Także w tym zakresie zmodyfikowany MSSF 3 wprowadza uproszczenia, których nie przewiduje ustawa o rachunkowości. W przypadku sukcesywnego nabycia kontroli, wartość firmy ustalana jest jako skumulowana różnica pomiędzy łączną ceną nabycia a wartością aktywów netto na dzień ostatniej transakcji. Na dzień nabycia kontroli dotychczas posiadane udziały mniejszościowe należy wycenić według wartości godziwej. Skutki finansowe z wyceny dotychczas posiadanego udziału odnosi się do rachunku zysków i strat. Według wcześniejszej wersji MSSF 3 korekty takie zwiększały lub zmniejszały kapitał zapasowy.

Późniejsza korekta aktywów netto

Wartość bilansowa. Wartość bilansową aktywów i zobowiązań istniejących na dzień połączenia koryguje się w późniejszych okresach sprawozdawczych, jeżeli w wyniku zaistniałych zdarzeń lub uzyskanych informacji ustalenie wartości godziwej na dzień połączenia było niewłaściwe.

Korekta wartości firmy. W takich przypadkach należy dokonać odpowiedniej korekty wartości firmy, pod warunkiem, iż nabywca spodziewa się odzyskać wartość wynikającą z korekty z przyszłych korzyści ekonomicznych i korekta taka dokonywana jest w ciągu roku obrotowego, w którym nastąpił dzień połączenia. W przeciwnym wypadku winna być zaliczona do przychodów lub kosztów okresu, w którym została dokonana. Jak nadmieniono wcześniej, nowy MSSF 3 nie przewiduje dłużej takiego rozwiązania. Późniejsze korekty należy odnieść do rachunku zysków lub strat, chyba że mają charakter poprawionego błędu, względnie wynikają z faktu, iż pierwsze rozliczenie miało charakter prowizoryczny i ostateczne rozliczenie następuje w okresie nie dłuższym niż rok od dnia połączenia.

Dodatnia wartość firmy powstała w wyniku nabycia

Nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej wykazywana jest w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia, w pozycji wartości niematerialnych i prawnych jako wartość firmy.
Jeżeli połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, wartość firmy ustala się osobno na każdy dzień transakcji, przyjmując, iż pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną (relacja spółki zależnej lub stowarzyszonej).

Odpisy amortyzacyjne. Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów w okresie nie dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową.
Jak nadmieniono, aktualne przepisy art. 44b RachunkU wzorowane są na pierwotnym MSR 22, który od 31.3.2004 r. uległ zmianie. Zastąpił go MSSF 3, który nie przewiduje amortyzacji wartości firmy, lecz wymaga corocznego testu w celu ustalenia ewentualnej utraty wartości firmy. Jeżeli utrata taka nastąpiła, to kwotę równą utracie wartości należy odpisać w pozostałe koszty operacyjne. W przeciwnym wypadku bilansowa wartość firmy pozostaje bez zmian.

Ujemna wartość firmy

Nadwyżka wartości godziwej aktywów netto spółki. Nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia, czyli ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów.

Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia.

Odpisy ujemnej wartości firmy. Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałych przychodach operacyjnych do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą, na dzień połączenia, niestanowiących jednak ujawnionego zobowiązania na dzień połączenia (a więc zobowiązania wychodzące poza zakres zobowiązań ujawnionych i ujętych w bilansie na dzień połączenia). Odpis ten następuje w okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty obciążają rachunek zysków i strat. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w okresie równym średniej ważonej amortyzacji przejętych środków trwałych, względnie zalicza się w całości do przychodów.
Odmienne zasady rozliczania ujemnej wartości firmy zawiera MSSF 3. Nie przewiduje on rozliczania w czasie ujemnej wartości firmy, lecz wymaga jej bezzwłocznego zakwalifikowania do pozostałych przychodów operacyjnych.

Podatek odroczony

Połączenie jednostek gospodarczych w formie przejęcia. W przypadku połączenia jednostek gospodarczych w formie przejęcia, cena nabycia jest przypisywana do możliwych do zidentyfikowania przejętych aktywów i pasywów odpowiednio do ich wartości godziwych na dzień zawarcia transakcji. Różnice przejściowe wystąpią, gdy wartości podatkowe możliwych do zidentyfikowania, przejętych aktywów i pasywów nie uległy zmianie na skutek połączenia, lub uległy zmianie w innej wysokości. Na przykład, jeśli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła wobec doprowadzenia jej do poziomu wartości godziwej, ale wartość podatkowa tego składnika aktywów pozostała w wysokości, jaka odpowiada cenie nabycia (ewentualnie pomniejszonej od umorzeń zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów) tego składnika u poprzedniego właściciela, powstaje różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy na podatek odroczony. Taka sytuacja występuje zazwyczaj przy połączeniu spółek kapitałowych zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, gdyż przepisy podatkowe operują sukcesją uniwersalną.

Ustawa o rachunkowości nie omawia w sposób szczegółowy problemów związanych z dochodowym podatkiem odroczonym, jakie pojawią się przy zastosowaniu metody nabycia.
Problemy te zostały szczegółowo uregulowane w MSSF 3, który stanowi, że wynikająca z przeszacowania aktywów netto rezerwa na podatek odroczony pomniejsza (lub zwiększa) wartość firmy.

Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. MSSF 3 wymaga ujęcia w bilansie przejęcia wszystkich możliwych do zidentyfikowania na dzień przejęcia aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego, z wyjątkiem rezerwy na podatek odroczony wynikający z samej wartości firmy (ale tylko, jeżeli amortyzacja wartości firmy nie jest kosztem uzyskania przychodów), jak też zabrania ujęcia w sprawozdaniu aktywów z tytułu podatku odroczonego wynikającego z niepodlegającej opodatkowaniu ujemnej wartości firmy, która jest w bilansie wykazywana jako przychód przyszłych okresów.
Mimo braku szczegółowych wytycznych w ustawie odnośnie do aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zasady opisane w MSSF 3 mają także zastosowanie w ramach ustawy o rachunkowości.

Koszty przejęcia

Koszty poniesione w związku z połączeniem zwiększają cenę nabycia, z wyjątkiem kosztów organizacji poniesionych przy założeniu nowej spółki lub kosztów podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. Koszty związane z utworzeniem nowego podmiotu zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a koszty związane z podwyższenia kapitału pomniejszają ewentualną nadwyżkę wartości emisyjnej nad wartością nominalną powstałą w związku z podwyższeniem kapitału w trybie połączenia a ewentualną nadwyżkę zalicza się do kosztów finansowych.
Jak nadmieniono, zmodyfikowany MSSF 3 zabrania ujęcia kosztów w cenie nabycia przyłączonej jednostki; koszty te należy rozliczyć na zasadach ogólnych MSR (rozpoznać jako pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, względnie jako redukcja nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji).

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.