Amortyzacja wartości przedsiębiorstwa w ramach grupy kapitałowej

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 października 2015 r. w sprawie Finanzamt Linz przeciwko Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz, C-66/14

Artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej¹ – dalej TFUE, stoi na przeszkodzie ustawodawstwu państwa członkowskiego, takiemu jak ustawodawstwo sporne w postępowaniu głównym, zezwalającemu, w ramach opodatkowania grupy spółek, spółce dominującej – w przypadku nabycia przez nią udziału w spółce będącej rezydentem, która staje się członkiem takiej grupy – na dokonanie amortyzacji wartości przedsiębiorstwa w granicach 50% ceny zakupu udziału, natomiast zabraniającemu dokonania takiej amortyzacji w przypadku nabycia udziału w spółce niebędącej rezydentem.

Omawiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczy wykładni art. 49 TFUE i zapadł w trybie prejudycjalnym w następującym stanie faktycznym.
Austriacka spółka IFN Beteiligungs GmbH – dalej spółka IFN, posiada 99,71% udziałów w kapitale zakładowym IFN-Holding AG – dalej IFN-Holding, który z kolei posiada udziały większościowe w szeregu spółek akcyjnych podlegających częściowemu bądź nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W latach 2006 i 2007 IFN-Holding posiadał 100% kapitału CEE Holding GmbH – dalej spółka CEE, która w 2005 r. nabyła 100% kapitału HFS s.r.o. Slowakei – dalej spółka HFS, z siedzibą na Słowacji. Spółka CEE od 2005 r., a spółka HFS od 2006 r. stały się członkami podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu austriackich przepisów podatkowych. W następstwie połączenia IFN-Holding i spółki CEE, które nastąpiło 31 grudnia 2007 r., IFN Holding przejął całość praw i zobowiązań spółki CEE, w tym udział w spółce HFS.

W deklaracjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2010 spółka CEE, następnie IFN-Holding, dokonywały w związku ze wspomnianym udziałem każdorazowo amortyzacji wartości przedsiębiorstwa w wysokości 1/15 połowy ceny zakupu. W załączniku do deklaracji tych podmiotów dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazano, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie amortyzacji wartości przedsiębiorstwa jedynie do udziałów w spółkach będących rezydentami narusza swobodę przedsiębiorczości i jest tym samym niezgodne z prawem Unii.

W wydanej decyzji podatkowej organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. W następstwie odwołań wniesionych przez IFN-Holding i spółkę IFN od wspomnianych decyzji organ wyższej instancji uchylił decyzję urzędu skarbowego. Organ ten uznał, że przewidziane ograniczenie amortyzacji wartości przedsiębiorstwa jedynie do udziałów w spółkach podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu narusza swobodę przedsiębiorczości i nie da się go uzasadnić nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

W powyższych okolicznościach sąd administracyjny, do którego organ podatkowy wniósł skargę, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi w kwestii tego, czy art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie ustawodawstwu państwa członkowskiego, takiemu jak ustawodawstwo sporne w postępowaniu głównym, zezwalającemu, w ramach opodatkowania grupy spółek, spółce dominującej – w przypadku nabycia przez nią udziału w spółce będącej rezydentem, która staje się członkiem takiej grupy – na dokonanie amortyzacji wartości przedsiębiorstwa w granicach 50% ceny zakupu udziału, natomiast zabraniającemu dokonania takiej amortyzacji w przypadku nabycia udziału w spółce niebędącej rezydentem.

Trybunał Sprawiedliwości UE wydał rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika.
Na wstępie swych rozważań wskazał, że chociaż postanowienia TFUE odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, w szczególności za pośrednictwem spółki zależnej.

Trybunał Sprawiedliwości UE zauważył, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości występuje także w przypadku, gdy na mocy ustawodawstwa państwa członkowskiego spółka będąca jego rezydentem, posiadająca spółkę zależną w innym państwie członkowskim lub w innym państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym, jest traktowana pod względem podatkowym w sposób różniący się na niekorzyść od traktowania spółki będącej rezydentem posiadającej spółkę zależną w tym pierwszym państwie członkowskim².

Ustawodawstwo krajowe może przyznawać korzyść podatkową spółce dominującej nabywającej udział w spółce będącej rezydentem w przypadku, gdy wartość tej drugiej spółki jest dodatnia. Nie przyznając w tych samych okolicznościach wspomnianej korzyści podatkowej spółce dominującej, która nabywa udział w spółce niebędącej rezydentem, ustawodawstwo to ustanawia różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym spółek dominujących, ze szkodą dla spółek dominujących nabywających udział w spółce niebędącej rezydentem. Taka różnica w traktowaniu może ograniczać korzystanie przez spółkę dominującą, która nabywa udział w spółce niebędącej rezydentem, ze swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE, zniechęcając ją do nabywania bądź tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich³. Jest ona dopuszczalna tylko w przypadku, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest ona uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego⁴.

W kwestii ustalenia, czy rozpatrywane sytuacje są obiektywnie porównywalne, TSUE przypomniał, że porównywalny charakter sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe⁵. Trybunał Sprawiedliwości UE zauważył, że na mocy spornego ustawodawstwa w skład grupy spółek mogą wchodzić zarówno spółki będące rezydentami, jak i spółki niebędące rezydentami. Sytuacja spółki dominującej, która zamierza utworzyć taką grupę ze spółką zależną będącą rezydentem, oraz sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem zamierzającej utworzyć grupę spółek ze spółką zależną niebędącą rezydentem są obiektywnie porównywalne w świetle celów systemu podatkowego, takiego jak system rozpatrywany w postępowaniu głównym, o ile obie spółki dominujące dążą do uzyskania korzyści wynikających z tego systemu⁶.

Ustawodawstwo to skutkuje zatem różnicą w traktowaniu spółki dominującej nabywającej udział w spółce będącej rezydentem i spółki dominującej nabywającej udział w spółce niebędącej rezydentem, chociaż te dwie kategorie spółek znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle głównego celu tego ustawodawstwa, a mianowicie stworzenia zachęty podatkowej do tworzenia grup spółek.
Uzasadnienie różnicy w traktowaniu może być zatem jedynie pochodną nadrzędnych względów interesu ogólnego. W takim przypadku należy jeszcze wykazać, by ta różnica w traktowaniu była odpowiednia do osiągnięcia zamierzonego celu i by nie wykraczała poza to, co jest do osiągnięcia tego celu konieczne⁷.

W toku postępowania Republika Austrii podnosiła, że różnica w traktowaniu ustanowiona przez sporne ustawodawstwo jest uzasadniona zasadą zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż na mocy tego ustawodawstwa nie można opodatkować zysków spółek niebędących rezydentami, które są członkami grupy spółek.

Prawdą jest, że TSUE orzekał już, iż konieczność zachowania spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie. Niemniej jednak, aby argument oparty na takim uzasadnieniu mógł zostać uwzględniony, TSUE wymaga wykazania istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku powinien być oceniany w świetle celu spornych przepisów⁸.
Zdaniem TSUE nie można się zgodzić z władzami austriackimi, że w okolicznościach omawianej sprawy istnieje bezpośredni związek między korzyścią podatkową polegającą na amortyzacji wartości przedsiębiorstwa a podatkowym zaliczeniem wyniku spółki będącej rezydentem na rzecz spółki dominującej.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził także, że wspomniany związek nie występuje pomiędzy daną korzyścią podatkową a opodatkowaniem zysku przypadającego spółce dominującej w przypadku zbycia udziału w spółce będącej rezydentem. Jak zauważył, korzyść podatkowa polegająca na amortyzacji wartości przedsiębiorstwa wywołuje bezpośrednie skutki dla spółki dominującej, natomiast opodatkowanie zysku w przypadku zbycia udziału w spółce będącej rezydentem ma odległy i niepewny charakter. W takich okolicznościach fakt, że możliwe jest dokonanie opodatkowania zysku w przypadku zbycia udziału, nie może stanowić motywu spójności podatkowej uzasadniającego odmowę przyznania wspomnianej korzyści podatkowej w przypadku nabycia przez spółkę dominującą udziału w spółce niebędącej rezydentem, która staje się członkiem grupy spółek⁹.

Z powyższego wynika, że sporne ustawodawstwo nie ustanawia samo w sobie bezpośredniego związku między z jednej strony korzyścią podatkową polegającą na amortyzacji wartość przedsiębiorstwa a z drugiej strony obciążeniem polegającym na opodatkowaniu zysku przypadającego spółce dominującej w przypadku zbycia udziału w jej spółce zależnej, wobec czego nie można uznać, iż różnica w traktowaniu, taka jak różnica rozpatrywana w postępowaniu głównym, jest uzasadniona koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego danego państwa członkowskiego¹⁰.

W związku z tym, że z akt sprawy przedłożonych TSUE nie wynikało, by różnica w traktowaniu, taka jak różnica rozpatrywana w postępowaniu głównym, była uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego, TSUE uznał, że jest ona niezgodna ze swobodą przedsiębiorczości.

1. Wersja skonsolidowana, Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012 r., s. 47.
2. Zob. wyrok TSUE z 17 lipca 2014 r. w sprawie Nordea Bank Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, C-48/13, EU:C:2014:2087, pkt 18, 19.
3. Zob. wyrok TSUE z 3 lutego 2015 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, C-172/13, EU:C:2015:50, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo.
4. Zob. wyrok TSUE w sprawie Nordea Bank Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, pkt 23.
5. Zob. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Finlandii, C-342/10, EU:C:2012:688, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo.
6. Zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2010 r. w sprawie X Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, C-337/08, EU:C:2010:89, pkt 24.
7. Zob. wyrok TSUE w sprawie Nordea Bank Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo.
8. Zob. wyrok TSUE z 24 lutego 2015 r. w sprawie Finanzamt Dortmund-Unna przeciwko Josef Grünewald, C-559/13, EU:C:2015:109, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo.
9. Zob. wyroki TSUE: z 29 marca 2007 r. w sprawie Rewe Zentralfinanz eG przeciwko Finanzamt Köln-Mitte, C-347/04, EU:C:2007:194, pkt 67; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C. SapA przeciwko Administration des contributions en matière d’impôts, C-380/11, EU:C:2012:552, pkt 49.
10. Zob. wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, C-269/09, EU:C:2012:439, pkt 87.

Autorka jest adiunktem w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu oraz radcą prawnym specjalizującym się w prawie podatkowym