Ministerstwo Finansów w końcu przyznało rację podatnikom i sądom administracyjnym w sporze dotyczącym zakresu stosowania art. 14a ustawy o CIT, obowiązującym w tej ustawie od 1 stycznia 2015 roku. Czy jednak jest się z czego cieszyć?
Aktualne brzmienie art. 14a ustawy o CIT zakłada, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) to przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zastrzeżono również, że w sytuacji gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Od czasu wprowadzenia przywołanego przepisu, organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, że obejmuje on swoim zakresem także wydanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej. Argumentowały to m.in. brzmieniem uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o CIT art. 14a (druk nr 2330), gdzie znalazła się wzmianka o tym, iż przyczyną wprowadzenia omawianego przepisu jest ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika m.in. z tytułu likwidacji spółki.
Sądy administracyjne – wbrew niekorzystnym twierdzeniom fiskusa – stawały po stronie podatników i w zdecydowanej większości orzekały, iż brzmienie art. 14a ustawy o CIT nie daje podstaw do opodatkowania majątku likwidowanej osoby prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do których wprost nawiązuje treść art. 14a ustawy o CIT, a co za tym idzie podziału składników majątku pomiędzy wspólników, czy akcjonariuszy likwidowanej spółki nie może rodzić po jej stronie przychodu podatkowego (tak np. NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2005/17).
NSA w swoich wyrok odwoływał się również do praktycznego aspektu prezentowanego stanowiska wskakując, że podział majątku pomiędzy wspólników jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego, natomiast wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że przypisanie tej czynności „przychodotwórczego” charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 840/18 oraz wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 779/18).
Po trwających niemal pięć lat sporach o zakres komentowanego przepisu, w najnowszych interpretacjach indywidualnych fiskus ostatecznie przyznał się do błędu i wskazał, że podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników/akcjonariuszy nie jest jednak sytuacją objętą unormowaniem art. 14a ustawy o CIT, a co za tym idzie wywodzenie przez organy podatkowe obowiązków podatkowych z niezrealizowanych założeń i intencji ustawodawcy przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy było do tej pory nieuprawnione (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.186.2020.3.OK oraz z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2020.1.OK).
O ile podatnicy spierający się w tym zakresie z organami podatkowymi przez ostatnie kilka lat mogą mieć poczucie ulgi, to dla podmiotów, które planują dopiero likwidację w przyszłości, powyższe okazuje się niestety pyrrusowym zwycięstwem. Ministerstwo Finansów postanowiło bowiem przy okazji nowelizacji ustawy o CIT zmienić komentowany przepis z dniem 1 stycznia 2021 r. Zmiana nakierowana jest niewątpliwie na rozstrzygnięcie istniejących wcześniej „wątpliwości” na korzyść fiskusa.
Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, który 30 września 2020 r. trafił do Sejmu (druk nr 642) zakłada zapisanie wprost w art. 14a ustawy o CIT, że przychód powstaje także w razie „podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni.”
Zmiana oznacza, że podatek dochodowy w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki i przekazaniem go w formie rzeczowej jej wspólnikom/akcjonariuszom zapłacą zarówno wspólnicy/akcjonariusze jak i sama spółka. W obu przypadkach przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych (wydanych) składników majątku.
Komentowany przepis zakłada, że w związku z likwidacją obowiązek podatkowy spółki w podatku CIT powstanie z momentem podziału i wydania majątku jej wspólnikom/akcjonariuszom. Powstają jednak wątpliwości co do systemowej zgodności takich zapisów z przepisami Kodeksu spółek handlowych dotyczących likwidacji spółki.
Odnosząc się przykładowo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy wskazać w pierwszej kolejności na przepisy art. 285 i art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników może nastąpić dopiero po spłaceniu wszystkich jej zobowiązań lub zabezpieczeniu spłaty wierzytelności niewymagalnych. W konsekwencji do podziału majątku zlikwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników może dojść dopiero po zaspokojeniu wszystkich jej wierzycieli, względnie po złożeniu do depozytu sądowego sum wystarczających na ich zaspokojenie.
Z kolei likwidatorzy mogą przystąpić do rozdysponowywania pozostałego w ten sposób majątku spółki pomiędzy wspólników dopiero po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (likwidacyjnego), podlegającego zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników. Sprawozdanie likwidacyjne sporządzane jest więc nie na dzień zakończenia likwidacji, lecz na dzień poprzedzający podział majątku między wspólników (art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Nie należy również zapominać o Ustawie o rachunkowości, z której wynika, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, który jest jednocześnie dniem zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości).
Według przepisów Kodeksu spółek handlowych podział majątku spółki uważany jest za zakończenie procesu likwidacji, po którym należy złożyć wniosek do sądu rejestrowego o wykreślenie spółki z rejestru.
Z nowelizowanego przepisu wynika jednak, że obowiązek podatkowy w CIT powstanie dopiero wraz z podziałem majątku spółki, a zatem już po zamknięciu ksiąg rachunkowych i sporządzeniu sprawozdania finansowego.
Powyższe rodzi wiele problemów natury praktycznej związanych np. z koniecznością zabezpieczenia odpowiedniej kwoty przeznaczonej na zapłatę podatku dochodowego lub, w razie braku środków pieniężnych w spółce, koniecznością jej dokapitalizowania przez wspólników/akcjonariuszy w celu uregulowania przyszłego podatku. Pojawia się też pytanie, czy spółka jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego powinna sporządzić deklarację i uiścić podatek dochodowy.
Niestety ani projekt ustawy ani jego uzasadnienie nie zawierają wskazówek dotyczących praktyki stosowania nowego obowiązku. Resort Finansów w uzasadnieniu do zmian w zakresie art. 14a ustawy o CIT wskazał jedynie, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego oraz powołał się m.in. na brzmienie art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych podkreślając, że „majątek takiej spółki powinien – w ramach czynności likwidacyjnych – zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.”
Nie ulega wątpliwości, że choć brzmienie nowelizowanego przepisu niejako koliduje z regulującymi postępowanie likwidacyjne przepisami Kodeksu spółek handlowych, to jednak planując likwidację poprzez podział pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, od 2021 r. należało będzie wziąć pod uwagę konieczności uregulowania dodatkowego zobowiązania z tyt. CIT, które powstanie po stronie likwidowanej spółki. Niestety, wraz z zaktualizowaniem brzmienia omawianego przepisu podatnicy otrzymali całkiem długą listę wątpliwości praktycznych, które będą musieli rozwiązać na etapie planowania likwidacji.
Jakub Walczak, doradca podatkowy
Polecamy najbliższe szkolenia dotyczące podatku CIT
Sopot 
20.05.2024 - 22.05.2024 
3190.00 + VATNewsletter BDO
Aktualności
- Gmina nie odliczy podatku VAT za usunięcie azbestu
- Usługi beauty z niższym Vatem a żywność drożeje
- Przejęcie zakładu pracy i obowiązki wobec ZUS
- Masaż tajski nie zawsze zwolniony z VAT
- Obowiązek przesyłania JPK_KR coraz bliżej
- Nowa interpretacja ogólna w sprawie ulgi B+R
- „Profit Trigger” to nie zawsze nieodpłatne świadczenie
- Jak przygotować strategię ESG w firmie?
- Faktury w KSeF przy przemieszczaniu własnych towarów
- VAT od towarów przekazanych w zamian za reklamę